Medios fraudulentos y anomalías contables: el dolo no basta para calificar una infracción como muy grave
El TEAC exige acreditar un ánimo fraudulento específico para aplicar el artículo 184.3.a).3.º LGT
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 22 de septiembre de 2026 (R.G. 51115/2026), dictada en unificación de criterio, acaba de realizar una precisión de especial relevancia en materia sancionadora: la existencia de una conducta dolosa y de anomalías sustanciales en la contabilidad no permite, por sí sola, calificar una infracción tributaria como muy grave por utilización de medios fraudulentos.
Para alcanzar esa calificación, la Administración debe dar un paso adicional: acreditar y motivar específicamente el ánimo fraudulento que convierte la irregularidad contable en un verdadero “medio fraudulento” empleado para cometer la infracción.
La distinción no es meramente conceptual. Puede determinar que una sanción pase de un porcentaje del 50 al 100 % de la base de la sanción, propio de las infracciones graves del artículo 191 LGT, a un porcentaje del 100 al 150 %, correspondiente a las muy graves.
El origen de la controversia
El asunto analizado por el TEAC partía de un procedimiento inspector relativo al IVA de los ejercicios 2019 a 2021.
La Inspección había apreciado, entre otras circunstancias, la deducción de cuotas correspondientes a operaciones que consideraba inexistentes y la existencia de determinadas irregularidades contables. En el posterior procedimiento sancionador calificó las infracciones del artículo 191 LGT como muy graves por utilización de medios fraudulentos.
¿El argumento?
La llevanza incorrecta de la contabilidad tenía una incidencia superior al 50 % de la base de la sanción y, por tanto, concurría –a juicio de la Inspección– el supuesto contemplado en el artículo 184.3.a).3.º LGT.
El TEAR de Cataluña confirmó tanto la concurrencia del elemento objetivo de la infracción como su elemento subjetivo. Es más, respecto de parte de la conducta llegó expresamente a apreciar dolo.
Sin embargo, anuló la calificación derivada de la utilización de medios fraudulentos porque consideró que esta circunstancia no había sido suficientemente motivada.
Y aquí se encuentra precisamente la cuestión que llegó al TEAC: si ya se ha acreditado una conducta dolosa y concurren objetivamente las anomalías contables previstas en el artículo 184.3.a).3.º LGT, ¿es necesario motivar algo más?
La respuesta del TEAC es afirmativa.
Una cosa es el dolo de la infracción y otra el ánimo fraudulento del medio empleado
El artículo 184.3.a).3.º LGT considera anomalía sustancial la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o registros mediante falsedad de asientos, registros o importes, omisión de operaciones o contabilización en cuentas incorrectas que alteren su consideración fiscal, siempre que su incidencia represente más del 50 % de la base de la sanción.
Pero para el TEAC superar ese umbral cuantitativo es necesario, aunque no suficiente, para apreciar la utilización de medios fraudulentos.
El TEAC rechaza expresamente que pueda identificarse automáticamente el elemento subjetivo de la propia infracción –incluso cuando exista dolo– con el elemento subjetivo adicional que justifica la utilización de medios fraudulentos.
La Administración debe motivar separadamente: (i) la culpabilidad correspondiente a la infracción cometida y (ii) la existencia del medio fraudulento que determina su calificación como muy grave.
De lo contrario, advierte el TEAC, se correría el riesgo de convertir prácticamente cualquier irregularidad contable que superase el umbral legal en una infracción muy grave de forma automática.
Por ello, la Resolución exige que la Administración Tributaria explique por qué la concreta anomalía contable fue buscada con el propósito de eludir el pago de impuestos, con conocimiento de su falsedad o ilegalidad, y de qué manera su utilización incidió en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.
Es, por tanto, una exigencia cualitativamente distinta de la simple acreditación del dolo.
Una doctrina con casi dos décadas de recorrido
Aunque la Resolución de 22 de septiembre de 2026 fija ahora expresamente el criterio bajo el artículo 184.3.a).3.º LGT, su razonamiento tiene importantes antecedentes.
El propio TEAC se remonta a las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de febrero y 17 de septiembre de 2003, que ya rechazaban que la mera existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad pudiera operar automáticamente como circunstancia agravatoria.
El Tribunal Supremo exigía que las anomalías hubieran sido especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos, con conocimiento de su falsedad, ilegalidad o carácter engañoso.
Esta doctrina fue posteriormente reiterada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2009 (Rec. Núm. 3529/2003), que insistió en la necesidad de justificar el nexo entre la anomalía contable y la comisión de la concreta infracción, rechazando la aplicación automática de la agravación.
También el propio TEAC había seguido esta línea.
En su Resolución de 30 de abril de 2009 (R.G. 2473/2007), igualmente dictada en unificación de criterio, rechazó que el incumplimiento sustancial de obligaciones contables que justificase la aplicación del régimen de estimación indirecta determinara automáticamente la existencia de medios fraudulentos.
Y, posteriormente, en la Resolución de 5 de septiembre de 2013 (R.G. 2754/2011), afirmó de forma especialmente gráfica que no basta con una contabilización errónea: debe apreciarse la existencia de un “ardid expresamente buscado por la sociedad para defraudar a la Hacienda Pública”.
A esta línea se incorpora ahora un pronunciamiento particularmente reciente: la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2026 (Rec. Núm. 1590/2024). Aunque referida al supuesto de utilización de personas o entidades interpuestas del artículo 184.3.c) LGT, el Tribunal Supremo vuelve a rechazar cualquier automatismo en la calificación de la infracción como muy grave y exige a la Administración analizar las circunstancias concretas y acreditar la finalidad fraudulenta requerida por la norma.
La Resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2026 proyecta esa misma lógica sobre las anomalías sustanciales en la contabilidad del artículo 184.3.a).3.º LGT.
¿Qué deberíamos comprobar en un acuerdo sancionador?
Desde una perspectiva práctica, la Resolución comentada proporciona un argumento especialmente relevante para revisar los acuerdos sancionadores que califican una infracción como muy grave por utilización de medios fraudulentos.
No debería considerarse suficiente, a estos efectos, una motivación que se limite a seguir el siguiente esquema: “la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o registros, mediante falsedades, omisiones o errores contables que alteren la consideración
fiscal de las operaciones, tiene una incidencia superior al 50% de la base de la sanción”, para, a partir de esa sola constatación, concluir automáticamente que concurre la utilización de medios fraudulentos y, en consecuencia, calificar la infracción como muy grave.
Precisamente ese automatismo es el que rechaza el TEAC.
Cuando un Acuerdo sancionador invoque la utilización de medios fraudulentos, las alegaciones deberían exigir que la Administración Tributaria individualice y motive el plus de antijuridicidad que justifica la calificación como muy grave.
En particular, habrá que comprobar si el acuerdo explica: (i) cuál es exactamente la anomalía contable utilizada como medio para cometer la infracción, (ii) por qué no constituye simplemente una irregularidad contable, aunque sea consciente o dolosa, (iii) qué elementos permiten concluir que fue específicamente buscada como mecanismo para eludir la tributación, (iv) qué acredita que el obligado conocía su falsedad, ilegalidad o significación engañosa y (v) cuál es el nexo concreto entre ese mecanismo y la comisión de la infracción tributaria.
La mera utilización en el Acuerdo sancionador de expresiones como “medios fraudulentos”, “conducta deliberada”, “falsedad” o “dolo” no sustituye esa motivación.
Y tampoco debería admitirse que la motivación se reconstruya posteriormente en vía económico-administrativa: tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora, la justificación de la circunstancia que determina la calificación de la infracción debe encontrarse en el propio Acuerdo sancionador.
La diferencia económica puede ser muy relevante
Pensemos en un supuesto sencillo.
Una sociedad es objeto de regularización y la base de la sanción del artículo 191 LGT asciende a 200.000 euros.
Supongamos, a efectos exclusivamente ilustrativos, que concurren los requisitos para considerar la infracción grave, pero la Inspección entiende además que determinadas anomalías contables constituyen medios fraudulentos y, por ello, la recalifica como muy grave.
Prescindamos también, para simplificar el ejemplo, de los incrementos derivados de los criterios de graduación del artículo 187 LGT.
Si la infracción es grave, el porcentaje mínimo de sanción es del 50 %: 200.000€ × 50% = 100.000€ de sanción
Si la Administración Tributaria aprecia medios fraudulentos y la califica como muy grave, el porcentaje mínimo pasa al 100 %: 200.000€ × 100% = 200.000€ de sanción
La diferencia es de 100.000 euros. Y en ambos casos partimos exactamente de la misma cuota dejada de ingresar.
La diferencia económica no deriva de una mayor base de sanción, sino exclusivamente de la calificación jurídica de la conducta. De ahí la importancia de que la Administración Tributaria motive rigurosamente la circunstancia que permite dar el salto desde la
infracción grave hasta la muy grave.
Una conclusión especialmente relevante para la defensa en procedimientos sancionadores
La doctrina fijada por el TEAC puede resumirse en una idea sencilla: dolo y medios fraudulentos no son conceptos intercambiables.
Puede existir una conducta dolosa y, sin embargo, no estar suficientemente acreditada la utilización de medios fraudulentos necesaria para calificar la infracción como muy grave.
La Administración Tributaria debe acreditar primero la culpabilidad que permite sancionar y, después, si pretende aplicar la calificación más severa, motivar específicamente por qué el instrumento utilizado incorpora ese ánimo fraudulento adicional que justifica el mayor reproche sancionador.
Así lo expresa finalmente el criterio fijado por el TEAC: la aplicación del artículo 184.3.a).3.º LGT exige justificar no solo la existencia de las concretas incorrecciones contables previstas por la norma y la superación del correspondiente umbral cuantitativo, sino también “un ánimo fraudulento específico”.
Una precisión importante porque, en Derecho sancionador tributario, la gravedad de la consecuencia exige también una especial intensidad en la motivación de la causa que la justifica.